I. De ce contează acest subiect. Contextul și miza

De la 1 iulie 2024, orice venituri constatate de organele fiscale, a căror sursă nu a fost identificată, se impozitează cu o cotă de 70%, față de 16% cât era cota aplicabilă anterior. La cota de impozitare se pot adăuga dobânzi de întârziere (0,02% pe zi) și penalități de nedeclarare (0,08% pe zi), astfel încât obligațiile totale stabilite în sarcina contribuabilului pot depăși cu ușurință valoarea integrală a sumelor considerate nejustificate. Practic, dintr-o diferență patrimonială pe care organul fiscal o califică drept „venit din sursă neidentificată”, statul poate pretinde mai mult decât întreaga sumă.

Potrivit datelor comunicate de ANAF presei de specialitate în vara anului 2026, în ultimul an și jumătate au fost emise 467 de decizii de impunere prin care s-a stabilit, prin aplicarea cotei de 70%, un impozit suplimentar de peste 426 de milioane de lei (peste 81 de milioane EUR), cea mai mare impunere individuală depășind 15 milioane de lei. Mai mult, prin Ordinul președintelui ANAF nr. 768/2026, în vigoare din 6 iulie 2026, competența de a stabili impozitul de 70% a fost extinsă și la inspectorii Direcției generale antifraudă fiscală, ceea ce anunță o intensificare a controalelor asupra persoanelor fizice.

Echipa Brisc Legal asistă în prezent clienți aflați în astfel de proceduri de verificare a situației fiscale personale, inclusiv într-un dosar în care organul fiscal urmărește să aplice cota de 70% pentru venituri aferente anilor 2018–2021, astfel că experiența practică acumulată ne permite să prezentăm în acest material atât cadrul legal complet, cât și apărările ce pot fi dezvoltate în acest tip de spețe.

II. Cadrul legal. Evoluția în timp a impozitării veniturilor cu sursă neidentificată

Impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată a fost introdusă în legislația română prin Ordonanța Guvernului nr. 30/2011, care a completat vechiul Cod fiscal (Legea nr. 571/2003) cu art. 79¹, aplicabil începând cu anul 2012, concomitent cu reglementarea procedurii de verificare a situației fiscale personale. Cota de impozitare era de 16%, aplicată asupra bazei impozabile ajustate, stabilită prin metode indirecte de reconstituire a veniturilor.

Soluția legislativă a fost preluată de art. 117 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare de la 1 ianuarie 2016, care, în forma aplicabilă până la 30 iunie 2024 inclusiv, prevedea:

„Orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului și al accesoriilor.”

Prin art. III pct. 13 din Legea nr. 296/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare pentru asigurarea sustenabilității financiare a României pe termen lung (publicată în Monitorul Oficial nr. 977 din 27 octombrie 2023), art. 117 Cod fiscal a fost modificat, având în prezent următorul cuprins:

„Orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată, se impun cu o cotă de 70% aplicată asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului și al accesoriilor.”

Aplicarea în timp a acestei modificări a fost reglementată expres prin art. VII alin. (1) lit. b) din Legea nr. 296/2023, potrivit căruia:

„prevederile pct. 13 intră în vigoare începând cu data de 1 iulie 2024 și se aplică deciziilor de impunere emise de organele fiscale începând cu aceeași dată”.

Sintetic, evoluția nivelului de impozitare se prezintă astfel:

Este esențial de observat că, pe întreaga perioadă 2012 – 30 iunie 2024, legea a prevăzut cota de 16%. Întrebarea centrală este dacă cota de 70% poate fi aplicată unor venituri realizate anterior datei de 1 iulie 2024, pentru simplul motiv că decizia de impunere se emite după această dată. Vom arăta în continuare că răspunsul instanțelor este negativ.

III. Procedura de verificare a situației fiscale personale

Impozitul prevăzut de art. 117 Cod fiscal nu poate fi stabilit decât la finalul unei proceduri administrative reglementate: verificarea situației fiscale personale (VSFP), prevăzută de art. 138–147 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, sau, în anumite cazuri, în cadrul unei verificări documentare. Cunoașterea fiecărei etape este esențială, pentru că fiecare etapă generează drepturi pentru contribuabil și obligații pentru organul fiscal, a căror nerespectare poate fi valorificată ulterior în apărare.

1. Activitățile preliminare: analiza de risc și notificarea de conformare

Potrivit art. 138 alin. (2) Cod procedură fiscală, verificarea este precedată de o analiză de risc efectuată la nivelul aparatului central al ANAF. Riscul de neconformare există atunci când între veniturile estimate de organul fiscal și veniturile declarate de persoana fizică se constată o diferență mai mare de 10% din veniturile declarate, dar nu mai puțin de 50.000 lei. Ambele praguri trebuie îndeplinite cumulativ.

Persoanele identificate cu risc fiscal primesc, potrivit art. 140¹ Cod procedură fiscală, o notificare de conformare, prin care li se pune în vedere că, în termen de 30 de zile, pot să își reanalizeze situația fiscală și să depună sau să corecteze declarațiile fiscale. După împlinirea termenului, persoanele cu risc fiscal ridicat care nu au remediat riscurile sunt supuse obligatoriu unei verificări a situației fiscale personale sau unei verificări documentare.

2. Competența de verificare și de emitere a deciziei de impunere

Potrivit art. 138 alin. (3) Cod procedură fiscală, competența de exercitare a verificării situației fiscale personale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF, aparatul central având competență pe întregul teritoriu al țării. În temeiul Ordinului președintelui ANAF nr. 2.778/2020, competența aparține:

• Direcției generale control venituri persoane fizice din cadrul aparatului propriu al ANAF;
• serviciilor de verificări fiscale din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice (DGRFP);
• structurilor de inspecție fiscală persoane fizice din cadrul unităților subordonate DGRFP.

O consecință practică importantă, adesea surprinzătoare pentru contribuabili: competența este națională, nu teritorială. Un contribuabil cu domiciliul în județul Cluj poate fi verificat, perfect legal, de serviciul de verificări fiscale al DGRFP Iași — situație pe care am întâlnit-o în practica noastră recentă. Decizia de impunere se emite de organul fiscal care a efectuat verificarea, pe baza raportului de verificare.

Începând cu 6 iulie 2026, prin Ordinul președintelui ANAF nr. 768/2026, care a modificat OPANAF nr. 2.778/2020, competența de stabilire a impozitului pe veniturile din surse neidentificate a fost extinsă și la Direcția generală antifraudă fiscală, împrejurare care va crește numărul acestor proceduri.

3. Desfășurarea verificării: avizul, declarația de patrimoniu, metodele indirecte, durata maximă

Verificarea propriu-zisă parcurge, în esență, următorii pași:

• Avizul de verificare (art. 138 alin. (5) și art. 141 Cod procedură fiscală) — organul fiscal are obligația să înștiințeze persoana fizică, în scris, înainte de începerea verificării. Avizul cuprinde temeiul juridic, data de începere, perioada supusă verificării, solicitarea de înscrisuri și de depunere a declarației de patrimoniu și de venituri. Contribuabilul poate solicita, o singură dată, amânarea datei de începere pentru motive justificate.
• Termenul de prezentare a documentelor — cel mult 60 de zile de la comunicarea avizului, sub sancțiunea decăderii, cu posibilitatea prelungirii, o singură dată, cu 30 de zile (art. 138 alin. (6)). Se depun extrasele de cont, documentele justificative și declarația de patrimoniu și de venituri, al cărei model este aprobat prin OPANAF nr. 3704/2015.
• Metodele indirecte de stabilire a veniturilor (art. 138 alin. (9); OPANAF nr. 675/2018) — organul fiscal reconstituie veniturile prin: metoda sursei și utilizării fondului (compararea utilizărilor de fonduri cu sursele identificate), metoda fluxurilor de trezorerie și metoda patrimoniului net. Aplicarea corectă a oricărei metode presupune stabilirea situației patrimoniale inițiale a contribuabilului la începutul perioadei verificate.
• Durata maximă a verificării: 270 de zile de la data începerii verificării, potrivit art. 140 alin. (6) Cod procedură fiscală. Data începerii se consemnează într-un proces-verbal. Perioadele acordate pentru prezentarea de documente nu intră în calculul duratei (art. 140 alin. (7)), iar verificarea poate fi suspendată numai în cazurile expres prevăzute de art. 142, printr-o decizie de suspendare comunicată persoanei verificate.
• Dreptul de a fi ascultat — pe tot parcursul verificării, persoana are dreptul să prezinte documente justificative și explicații (art. 138 alin. (13)), să fie informată asupra constatărilor (art. 138 alin. (16)) și să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale (art. 143), inclusiv prin avocat.

4. Finalizarea verificării: constatările, punctul de vedere, raportul și decizia de impunere

La finalizarea verificării, organul fiscal prezintă persoanei fizice constatările și consecințele lor fiscale (art. 145 alin. (3) Cod procedură fiscală), acordându-i posibilitatea de a-și exprima în scris punctul de vedere. Rezultatul verificării se consemnează în raportul de verificare, care stă la baza deciziei de impunere sau, dacă baza de impozitare nu se ajustează, a deciziei de încetare a procedurii (art. 145–146). Decizia de impunere este titlu de creanță fiscală și devine executorie în condițiile legii, motiv pentru care reacția rapidă după comunicarea ei este esențială.

IV. Practica organelor fiscale: cota de 70% aplicată pentru perioade anterioare datei de 1 iulie 2024

În toate procedurile finalizate după 1 iulie 2024, practica organelor fiscale competente este uniformă: se aplică cota de 70% pentru toate deciziile de impunere emise după această dată, indiferent de faptul că perioada verificată este anterioară — de regulă, chiar cu mulți ani anterioară (2017–2021). Organele fiscale se întemeiază pe litera art. VII alin. (1) lit. b) din Legea nr. 296/2023 — „se aplică deciziilor de impunere emise de organele fiscale începând cu aceeași dată” — și susțin că impozitul ar fi datorat „în baza legii vechi”, noua lege modificând doar cota, pentru viitor, raportat la momentul emiterii deciziei.

Consecința practică este dramatică: contribuabili verificați pentru perioade în care legea prevedea 16% primesc decizii de impunere cu 70%, exclusiv pentru că verificarea — a cărei durată nu depinde de ei — s-a finalizat după 1 iulie 2024. În dosarele gestionate de echipa noastră am întâlnit inclusiv situația în care verificarea a fost declanșată în anul 2024, pentru anii 2018–2021, iar constatările au fost comunicate abia în anul 2026, cu aplicarea cotei de 70% asupra unor venituri pretins realizate cu 5–8 ani înainte de intrarea în vigoare a noii cote. Această practică a fost anticipată critic încă de la adoptarea legii de către profesioniștii din domeniu, care au atras atenția că doi contribuabili aflați în situații identice ajung să fie impozitați diferit (16% sau 70%) exclusiv în funcție de celeritatea organului de control.

În faza administrativă, organele fiscale nu abandonează această interpretare: contestațiile întemeiate pe neretroactivitate sunt respinse sistematic, structura de soluționare a contestațiilor aplicând propria practică a ANAF.

V. Decizia Curții Constituționale nr. 523/2023:

Legea nr. 296/2023 a fost supusă controlului a priori de constituționalitate. Prin Decizia nr. 523 din 18 octombrie 2023 (publicată în Monitorul Oficial nr. 974 din 26 octombrie 2023), Curtea Constituțională a respins obiecția de neconstituționalitate. La o lectură superficială, s-ar putea crede că problema retroactivității a fost tranșată în favoarea organului fiscal. Realitatea este exact inversă, iar cheia se află în considerentele deciziei.

Autorii sesizării au susținut (par. 27 din decizie) că impozitarea cu 70% a veniturilor nejustificate „de îndată, inclusiv pentru perioadele anterioare intrării în vigoare a modificării Codului fiscal” ridică probleme din perspectiva principiului neretroactivității legii fiscale și a principiului nediscriminării. Răspunzând acestor critici, Curtea a reținut, în paragraful 203 — considerent care poate influența astăzi soarta a sute de dosare:

„Cu privire la criticile aduse art. III pct. 13 (cu referire la art. 117) din lege, Curtea constată că sunt neîntemeiate în raport cu criticile invocate, textul criticat modificând doar procentul cu care se impun veniturile constatate de organele fiscale a căror sursă nu a fost identificată. De asemenea, Curtea reține că textul criticat nu reglementează în sensul indicat de autorii obiecției — pentru perioade anterioare intrării în vigoare a acestei modificări, astfel că, în realitate, critica formulată vizează interpretarea și aplicarea legii.” (Decizia CCR nr. 523/2023, par. 203)

Cu alte cuvinte, obiecția a fost respinsă tocmai pentru că, în interpretarea Curții Constituționale, textul nu reglementează pentru perioade anterioare intrării în vigoare a modificării. Legea este constituțională pentru că nu retroactivează; dacă organele fiscale o aplică totuși unor venituri aferente perioadelor anterioare datei de 1 iulie 2024, problema este una de interpretare și aplicare greșită a legii, cenzurabilă de instanțele judecătorești.

VI. Jurisprudența recentă: Curtea de Apel Suceava, confirmată definitiv de Înalta Curte — legea nouă se aplică exclusiv pentru viitor

Prima dezlegare judiciară de referință a problemei a venit de la Curtea de Apel Suceava – Secția de contencios administrativ și fiscal. Prin Sentința nr. 87 din 13 iunie 2025, , instanța a anulat o decizie de impunere emisă în urma unei verificări a situației fiscale personale (perioada verificată 2017–2021), prin care organul fiscal aplicase cota de 70% asupra veniturilor cu sursă neidentificată, precum și decizia de soluționare a contestației.

Valorificând tocmai paragraful 203 din Decizia CCR nr. 523/2023, Curtea de Apel Suceava a reținut că cele trei aspecte statuate de Curtea Constituțională „converg spre concluzia că norma juridică nu se aplică pentru perioada fiscală anterioară intrării în vigoare” și că, în consecință:

„dispozițiile legale aplicabile erau cele prevăzute de art. 117 din Codul fiscal în forma în vigoare pentru perioada supusă verificării fiscale, dispoziții conform cărora orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate” (C.A. Suceava, Sentința nr. 87/13.06.2025)

Instanța a mers mai departe și a analizat vătămarea: aplicarea eronată a cotei de 70% l-a lipsit pe contribuabil inclusiv de posibilitatea reală de a accesa facilitățile fiscale în vigoare (amnistia reglementată de OUG nr. 107/2024), astfel încât vătămarea nu putea fi înlăturată decât prin anularea actelor administrative.

Soluția a fost confirmată în esență, definitiv, de instanța supremă. Prin Decizia nr. 2750 din 3 iunie 2026, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate, a casat în parte sentința și, în rejudecare, a admis în parte acțiunea contribuabilului, anulând în parte decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației

„exclusiv în privința obligațiilor fiscale suplimentare ce depășesc obligațiile fiscale calculate ca urmare a aplicării cotei de impozitare de 16% asupra bazei impozabile ajustate” (ÎCCJ, Decizia nr. 2750/03.06.2026, dosar nr. 641/39/2024)

Dezlegarea instanței supreme este neechivocă: veniturilor aferente perioadelor anterioare datei de 1 iulie 2024 li se aplică cota de 16%, nu cota de 70%. Legea nouă se aplică exclusiv pentru viitor.

Menționăm că aceeași linie de raționament a fost aplicată de Curtea de Apel Suceava și în materia suspendării executării: printr-o sentință pronunțată la 23 februarie 2026, instanța a suspendat executarea unei decizii de impunere de peste 8 milioane lei emisă cu aplicarea retroactivă a cotei de 70%, reținând că modalitatea de aplicare a art. 117 Cod fiscal creează o îndoială serioasă asupra legalității actului (detalii în secțiunea IX).

VII. Apărările contribuabilului supus verificării

Apărarea eficientă într-o procedură întemeiată pe art. 117 Cod fiscal se poate construi pe mai multe planuri. Din experiența noastră, se pot dezvolta apărări precum: prescripția (elimină integral anii prescriși), neretroactivitatea cotei (reduce impozitul de la 70% la 16% pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2024), apărările de fond privind sursa fondurilor (reduc sau elimină baza impozabilă) și neregularitățile procedurale (pot atrage nulitatea actelor și consolidează ansamblul apărării).

1. Prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale

Potrivit art. 110 alin. (1) și (2) Cod procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală. Creanța fiscală se naște la momentul constituirii bazei de impozitare (art. 21 Cod procedură fiscală) — adică la momentul realizării venitului, nu la momentul „constatării” lui de către organul fiscal.

În aplicarea acestei apărări, două chestiuni trebuie verificate riguros pe actele dosarului:

• Momentul comunicării avizului de verificare raportat la împlinirea termenului. Dacă termenul de prescripție pentru un an fiscal s-a împlinit înainte de comunicarea avizului, dreptul de a stabili creanțe pentru acel an era deja stins. Am întâlnit în practică exact această situație: aviz comunicat la jumătatea lunii iulie 2024, în condițiile în care prescripția pentru anul 2018 se împlinise la 1 iulie 2024.
• Condiționarea suspendării prescripției de respectarea duratei legale a verificării. Potrivit art. 111 alin. (2) lit. b) Cod procedură fiscală, termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii verificării și data emiterii deciziei de impunere, dar numai „în condițiile respectării duratei legale de efectuare” a acesteia. Dacă verificarea depășește durata maximă de 270 de zile prevăzută de art. 140 alin. (6), se va valorifica apărarea în sensul că suspendarea nu mai operează, iar termenele continuă să curgă și se pot împlini chiar în timpul verificării.

Atenție însă la particularități: suspendările generate de starea de urgență/alertă din perioada COVID (art. XIII din OUG nr. 48/2020) și perioadele de amânare acordate la cererea contribuabilului se verifică de la caz la caz și pot decala termenele.

2. Neretroactivitatea cotei de 70%

Argumentul a fost detaliat în secțiunile V și VI. Sintetic, apărarea se sprijină pe: art. 15 alin. (2) din Constituție (legea dispune numai pentru viitor); art. 6 alin. (2) Cod civil, aplicabil în materie fiscală prin art. 3 alin. (2) Cod procedură fiscală (faptele juridice produse înainte de intrarea în vigoare a legii noi nu pot genera alte efecte juridice decât cele prevăzute de legea în vigoare la data producerii lor); principiul certitudinii impunerii și al predictibilității (art. 3 lit. b) și art. 4 Cod fiscal); regula in dubio contra fiscum (art. 13 alin. (6) Cod procedură fiscală); considerentul general obligatoriu din par. 203 al Deciziei CCR nr. 523/2023; și dezlegarea definitivă a ÎCCJ din Decizia nr. 2750/03.06.2026. Suplimentar, cota de 70% cumulată cu accesoriile poate depăși 100% din venit, dobândind caracter confiscatoriu, contrar art. 1 din Protocolul nr. 1 la CEDO și art. 44 și 56 alin. (2) din Constituție.

3. Neregularitățile procedurale și erorile organelor fiscale — exemple concrete

Fiecare neregularitate trebuie documentată și valorificată. Exemple pe care le-am întâlnit efectiv și care pot fi invocate:

• Depășirea duratei maxime de 270 de zile a verificării (art. 140 alin. (6) Cod procedură fiscală), fără decizie de suspendare comunicată. Pe lângă efectul asupra prescripției (art. 111 alin. (2) lit. b)), depășirea poate fi invocată ca încălcare a principiului legalității, a certitudinii impunerii și a dreptului la bună administrare; prin paralelă cu art. 126 alin. (2) Cod procedură fiscală (inspecția fiscală care depășește dublul duratei legale încetează, fără emiterea deciziei de impunere), se poate susține încetarea procedurii.
• Ignorarea probelor depuse de contribuabil și încălcarea dreptului de a fi ascultat (art. 6, art. 7 alin. (3), art. 9 Cod procedură fiscală). Exemplu real: contracte de împrumut și fișe de cont depuse la începutul verificării, iar constatările finale nu conțin nicio referire la ele — nici pentru a le reține, nici pentru a le înlătura motivat. Dreptul de a fi ascultat implică obligația corelativă a organului fiscal de a examina efectiv probele și de a motiva înlăturarea lor; ignorarea lor pură și simplă echivalează cu nemotivarea actului (art. 46 Cod procedură fiscală).
• Preluarea selectivă a datelor din evidențele contabile — de pildă, reținerea integrală a creditărilor acordate de asociat societăților sale (ca „utilizări de fonduri”), dar preluarea doar parțială a restituirilor efectuate de societăți către asociat (ca „surse de fonduri”), deși ambele rezultă din aceleași fișe analitice ale contului 455. Într-un dosar recent, diferența omisă pe patru ani depășea 1 milion de lei, iar eroarea opera, fără excepție, în defavoarea contribuabilului.
• Nestabilirea situației patrimoniale inițiale — metodele indirecte (OPANAF nr. 675/2018) impun stabilirea disponibilului (numerar, creanțe, solduri) la începutul perioadei verificate. Prezumarea implicită a unui disponibil zero la 1 ianuarie a primului an verificat, cu ignorarea soldurilor creditoare ale contului 455 și a împrumuturilor primite anterior perioadei, viciază întreaga construcție a „diferențelor nejustificate”.
• Erori aritmetice și motivare contradictorie — totaluri care nu se verifică, cifre aferente unui an fiscal copiate din analiza altui an, neconcordanțe între expunerea narativă și tabelele utilizate. Asemenea erori, demonstrabile obiectiv, erodează prezumția de legalitate a actului și denotă lipsa examinării efective a cauzei.
• Dublarea fluxurilor (rulaje tratate ca sume distincte) — atunci când aceleași sume au circulat repetat între asociat și societate (creditare – restituire – recreditare), metoda trebuie să opereze pe fluxuri nete; însumarea brută a rulajelor majorează artificial „utilizările de fonduri”. Este un punct în care expertiza fiscală poate deveni decisivă.
• Reîncadrări nefondate ale unor încasări ocazionale drept „activități independente”, fără analiza criteriilor de independență (art. 7 pct. 3 Cod fiscal) și fără probarea continuității în scop de profit — vânzările ocazionale de bunuri personale nu sunt activitate economică.
• Vicii de competență sau de procedură la emiterea actelor — verificarea efectuată ori actele emise de structuri necompetente potrivit OPANAF nr. 2.778/2020 (astfel cum a fost modificat prin OPANAF nr. 768/2026), lipsa elementelor obligatorii ale actului administrativ fiscal (art. 46 Cod procedură fiscală) sau nulități dintre cele prevăzute de art. 49 Cod procedură fiscală.

4. Apărările de fond: justificarea sursei fondurilor

Singura apărare care atacă însăși baza impozabilă este dovada sursei fondurilor: împrumuturi primite de la membri ai familiei sau de la terți, restituiri de creditări acordate anterior propriilor societăți, vânzări de bunuri, daruri (inclusiv darurile de nuntă), despăgubiri, economii constituite anterior perioadei verificate. Împrumutul nu este venit — suma primită intră în patrimoniu concomitent cu obligația de restituire (art. 2158 Cod civil) și nu se regăsește între categoriile de venituri impozabile enumerate de art. 61 Cod fiscal; simetric, restituirea unui împrumut acordat nu îmbogățește patrimoniul împrumutătorului.

Practica organelor fiscale și a instanțelor este însă exigentă cu proba acestor surse: înscrisurile sub semnătură privată fără dată certă, remiterile exclusiv în numerar și legăturile de rudenie alimentează premisele nesincerității. De aceea, dosarul probator trebuie construit profesionist: declarații notariale ale împrumutătorilor privind realitatea împrumutului și proveniența sumelor, dovada bonității acestora (extrase bancare, venituri, vânzări de bunuri), corelarea fiecărui împrumut cu utilizarea imediată a sumelor, facturile de achiziție și revânzare pentru bunurile vândute, precum și expertiză fiscală asupra fluxurilor.

VIII. Demersurile avocatului, etapă cu etapă

Verificarea situației fiscale personale nu se gestionează „la final”, când decizia de impunere a fost deja emisă, ci de la primul act — ideal, chiar de la notificarea de conformare. Concret, asistența pe care o asigurăm clienților acoperă:

• Consultanță la primirea notificării de conformare sau a avizului de verificare — analiza riscurilor, calculul termenelor (inclusiv al prescripției), decizia strategică privind conformarea voluntară, solicitarea amânării datei de începere atunci când este necesară pregătirea documentației.
• Pregătirea documentelor specifice procedurii — declarația de patrimoniu și de venituri (OPANAF nr. 3704/2015), ale cărei mențiuni trebuie să fie riguros corelate cu înscrisurile justificative (orice neconcordanță va fi exploatată de organul fiscal), răspunsurile la notele explicative, depunerea extraselor de cont, a contractelor și a evidențelor contabile relevante. Formulările din notele explicative devin probe — calitatea și consecvența lor contează decisiv.
• Construirea dosarului probator al surselor — declarații autentice ale împrumutătorilor, dovezi de bonitate, reconstituirea soldului inițial, verificări paralele asupra metodei aplicate de organul fiscal (sold inițial, rulaje nete, erori de calcul).
• Redactarea punctului de vedere față de constatările comunicate — document-cheie al procedurii, în care se invocă structurat prescripția, neregularitățile procedurale, erorile de calcul, neretroactivitatea cotei și apărările de fond, cu anexarea jurisprudenței relevante. Punctul de vedere fixează cadrul întregii confruntări ulterioare și obligă organul fiscal să răspundă motivat.
• Contestația administrativă împotriva deciziei de impunere — se depune în termen de 45 de zile de la comunicare, sub sancțiunea decăderii (art. 270 Cod procedură fiscală), la organul emitent, și se soluționează de structura specializată de soluționare a contestațiilor (art. 272). Contestația este o condiție obligatorie pentru accesul la instanță. Important: potrivit Deciziei ÎCCJ (HP) nr. 20/2023, motivele de nelegalitate invocate ulterior în instanță nu sunt limitate la cele din contestație — dar o contestație completă rămâne esențială.
• Cererea de suspendare a executării deciziei de impunere — detaliată în secțiunea IX, pentru a preveni executarea silită pe durata litigiului.
• Acțiunea în anularea deciziei de impunere — detaliată în secțiunea X, inclusiv administrarea probatoriului cu expertiză fiscală judiciară.
• Coordonarea cu apărarea penală — la diferențe de valoare mare există riscul unei sesizări penale pentru evaziune fiscală; declarațiile date în procedura fiscală de client și de împrumutători trebuie coordonate de la început, pentru a fi riguroase și consecvente.

IX. Suspendarea executării deciziei de impunere (Legea nr. 554/2004)

Contestația administrativă nu suspendă executarea deciziei de impunere (art. 278 alin. (1) Cod procedură fiscală). Decizia devine executorie, iar organul fiscal poate porni executarea silită — popriri pe conturi, sechestre și valorificarea bunurilor — chiar în timp ce contestația și, ulterior, procesul sunt în curs. De aceea, cererea de suspendare a executării, întemeiată pe art. 14 sau art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, este la fel de importantă ca fondul.

1. Condițiile suspendării

Instanța poate dispune suspendarea executării dacă sunt îndeplinite, cumulativ, două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

• Cazul bine justificat — definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din lege ca acele „împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”. Nu se cere dovedirea nelegalității (aceasta se tranșează pe fond), ci doar indicii de nelegalitate identificabile la nivelul aparențelor — o „pipăire a fondului”.
• Paguba iminentă — definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) ca „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public”.

Suspendarea poate fi cerută fie pe calea art. 14 (după sesizarea organului fiscal cu contestația, înainte de introducerea acțiunii în anulare — efectele durând până la pronunțarea instanței de fond), fie pe calea art. 15 (odată cu acțiunea principală sau separat, până la soluționarea acesteia — efectele durând până la soluționarea definitivă a cauzei). În cazul suspendării obținute pe art. 14, acțiunea în anulare trebuie introdusă în termen de 60 de zile de la comunicarea deciziei de soluționare a contestației, sub sancțiunea încetării de drept a suspendării (art. 278 alin. (5) Cod procedură fiscală).

2. Cauțiunea

În materia actelor administrativ-fiscale, suspendarea este condiționată de consemnarea unei cauțiuni, calculată potrivit art. 278 alin. (2) Cod procedură fiscală, raportat la suma contestată:

Cauțiunea se consemnează la CEC Bank la dispoziția instanței și se restituie la finalul litigiului, în condițiile legii; ea nu este o plată, ci o garanție.

3. Cum se argumentează, concret, îndeplinirea condițiilor în dosarele privind art. 117 Cod fiscal

Cazul bine justificat. În dosarele în care cota de 70% a fost aplicată unor venituri aferente perioadelor anterioare datei de 1 iulie 2024, argumentul principal va fi aplicarea retroactivă a legii fiscale: simpla comparare a perioadei verificate (înscrisă în chiar cuprinsul deciziei de impunere) cu data intrării în vigoare a cotei majorate relevă, prima facie, fără nicio cercetare a fondului, o îndoială serioasă asupra legalității. Exact acest raționament a fost validat de Curtea de Apel Suceava prin sentința din 23 februarie 2026: instanța a reținut că aplicarea legii fiscale noi unor raporturi născute anterior intrării sale în vigoare, în condițiile în care neretroactivitatea este principiu constituțional (art. 15 alin. (2)), iar art. 6 alin. (2) Cod civil interzice atașarea altor efecte juridice faptelor consumate, „ridică un dubiu serios cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal, subsumându-se cazului bine justificat”; instanța a subliniat și că Decizia CCR nr. 523/2023 (par. 203) susține alegațiile contribuabilului. Argumentul poate fi dublat, după caz, de alte indicii de nelegalitate vizibile la nivelul aparențelor: împlinirea prescripției anterior emiterii actului, depășirea flagrantă a duratei legale a verificării, nemotivarea actului sau ignorarea totală a probelor depuse.

Paguba iminentă. Se argumentează pornind de la cuantumul obligațiilor stabilite raportat la patrimoniul și veniturile concrete ale contribuabilului: imposibilitatea plății la scadență face previzibilă executarea silită; poprirea conturilor afectează grav și imediat traiul zilnic și, în cazul antreprenorilor, finanțarea societăților; executarea silită imobiliară este ireversibilă — bunul vândut silit nu mai poate fi recuperat în natură, iar vânzarea se face tipic sub prețul pieței, prejudiciu care nu ar putea fi reparat integral printr-o eventuală întoarcere a executării în ipoteza anulării ulterioare a deciziei. În sentința din 23 februarie 2026, Curtea de Apel Suceava a reținut exact aceste împrejurări: caracterul deosebit de oneros al obligațiilor, afectarea gravă și imediată a întreținerii zilnice și caracterul ireversibil al executării silite imobiliare. Recomandăm susținerea acestei condiții cu probe concrete: lista bunurilor, extrase de carte funciară, dovada veniturilor curente, situația angajamentelor financiare.

Efectele suspendării. Pe durata suspendării dispuse de instanță, toate efectele actului sunt suspendate, obligațiile nu se înscriu în certificatul de atestare fiscală și nu se datorează penalități de întârziere și nici penalități de nedeclarare (art. 278 alin. (3) și (4) Cod procedură fiscală). Hotărârea de suspendare este executorie de drept, dar poate fi atacată cu recurs în 5 zile de la comunicare.

X. Acțiunea în anularea deciziei de impunere

Dacă contestația administrativă este respinsă (sau nu este soluționată în termen de 6 luni — caz în care art. 281 alin. (5) Cod procedură fiscală permite sesizarea directă a instanței), pasul următor este acțiunea în contencios administrativ, prin care se solicită anularea deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de verificare, cu exonerarea de obligațiile stabilite.

Termenul de introducere este de 6 luni de la comunicarea deciziei de soluționare a contestației (art. 11 din Legea nr. 554/2004, art. 281 Cod procedură fiscală), respectiv de 60 de zile atunci când s-a obținut anterior suspendarea pe calea art. 14 (art. 278 alin. (5) Cod procedură fiscală). Competența aparține tribunalului pentru obligații fiscale de până la 3.000.000 lei, respectiv curții de apel pentru sume mai mari (art. 10 din Legea nr. 554/2004), hotărârea primei instanțe fiind supusă recursului — la curtea de apel, respectiv la Înalta Curte de Casație și Justiție.

Specificul acestei acțiuni: este singura etapă în care se administrează un probatoriu complet asupra fondului — expertiză fiscală judiciară asupra metodei indirecte aplicate (sold inițial, fluxuri nete, erori de calcul), înscrisuri noi, martori pentru dovedirea împrejurărilor de fapt ale împrumuturilor. Instanța examinează atât legalitatea (competență, procedură, motivare, aplicarea legii în timp), cât și temeinicia deciziei de impunere, iar motivele de nelegalitate nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

XI. Concluzii. De ce contează asistența specializată

Impozitarea cu 70% a veniturilor cu sursă neidentificată este, în acest moment, unul dintre cele mai agresive instrumente ale administrației fiscale — dar și unul dintre cele mai vulnerabile juridic atunci când este aplicat retroactiv sau cu încălcarea procedurii. Decizia CCR nr. 523/2023 (par. 203) și jurisprudența definitivă a Înaltei Curți de Casație și Justiție (Decizia nr. 2750/03.06.2026, care a confirmat soluția Curții de Apel Suceava) conturează soluțuinarea problemei centrale: legea nouă se aplică exclusiv pentru viitor, iar veniturilor aferente perioadelor anterioare datei de 1 iulie 2024 li se aplică cota de 16%. La aceasta se adaugă apărări cu efect major — prescripția, care poate elimina integral ani întregi din impunere și valorificarea altor apărări potențiale : durata maximă a verificării, dreptul de a fi ascultat, obligația stabilirii situației patrimoniale inițiale, rigoarea metodelor indirecte.

Echipa Brisc Legal asistă persoane fizice aflate în proceduri de verificare a situației fiscale personale în toate etapele descrise în acest material: de la notificarea de conformare și avizul de verificare, la punctul de vedere asupra constatărilor, contestația administrativă, suspendarea executării deciziei de impunere și acțiunea în anulare, inclusiv în fața Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Dacă ați primit o notificare de conformare, un aviz de verificare, o comunicare a constatărilor sau o decizie de impunere întemeiată pe art. 117 Cod fiscal, timpul lucrează împotriva dumneavoastră — termenele de 30, 45 și 60 de zile sunt scurte, iar actele depuse în procedura administrativă condiționează succesul întregului demers.

Vă încurajăm să ne contactați pentru o analiză a situației dumneavoastră: horatiu@brisc.ro | www.brisc.ro | Cluj-Napoca, Calea Dorobanților nr. 14–16, Cluj City Center, et. 2.

Acest material are caracter informativ și nu constituie consultanță juridică. Fiecare situație fiscală are particularități care pot schimba semnificativ strategia de apărare.